2. Aftrekbaarheid zakelijke kosten voor resultaatgenieters

Het nettoresultaat van een resultaatgenieter is belast voor de inkomstenbelasting. Het nettoresultaat is het brutoresultaat minus de zakelijke kosten. Een resultaatgenieter kan niet alle zakelijke kosten aftrekken. In dit artikel leest u hier over. Ook gaan we dieper in op gastouders en zorgverleners. Wilt u weten wanneer een belastingplichtige ondernemer of resultaatgenieter is? Lees dan de handreiking 'Aangifte IB: winst of resultaat uit overige werkzaamheden?'

Wat zijn zakelijke kosten?
Zakelijke kosten zijn kosten die binnen redelijke grenzen nodig zijn voor de uitoefening van de onderneming en kosten die rechtstreeks op de onderneming betrekking hebben. Zakelijke kosten zijn - met beperkingen - aftrekbaar. Alle andere kosten niet. Als kosten een zakelijk en een privékarakter hebben, moet de onderneming ze splitsen. Het zakelijk deel komt in principe in aanmerking voor aftrek, het privédeel niet.

Zakelijke kosten aftrekbaar, met beperkingen
De bepaling van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden sluit aan bij de bepalingen van het winstregime in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001):
• belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.90, afdeling 3.4)
• bepaling van het resultaat (artikel 3.95, afdeling 3.4)
• winst (artikel 3.8)
De wet definieert resultaat uit een werkzaamheid (artikel 3.94 Wet IB 2001) als volgt: 'Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.'
Artikel 3.95 lid 1 Wet IB 2001 sluit bij bepaling van het resultaat aan bij het winstbegrip 'alsof de werkzaamheid een onderneming vormt'. Uitgaande van de totale winst (het totale resultaat) betekent dit dat de ondernemer de zakelijke kosten in principe in mindering mag brengen op het brutoresultaat: een resultaatgenieter mag zakelijke kosten aftrekken.
Maar de Wet IB 2001 kent wel enkele beperkingen.

Aftrekbeperkingen
In de Wet IB 2001 zijn beperkingen gesteld aan de aftrekbaarheid van bepaalde zakelijke kosten, zoals algemene kosten, kosten in verband met een werkruimte in de woning, persoonlijke kosten en autokosten.

Algemene kosten
In artikel 3.15 Wet IB 2001 is een aftrekbeperking voor algemene kosten opgenomen. In lid 1 van dit artikel staat een drempel van € 4.500 voor:
• voedsel, drank en genotmiddelen
• representatie, inclusief recepties, feestelijke bijenkomsten en vermaak
• congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke
Ook de reis- en verblijfskosten vallen hier onder.
Een resultaatgenieter mag dus de eerste € 4.500 aan algemene kosten niet aftrekken. Hij mag alleen het meerdere aftrekken. Maar de belastingplichtige mag ook kiezen om 80% van de bovenstaande algemene kosten af te trekken (in 2015 en 2016: 73,5%). In dat geval geldt de drempel van € 4.500 niet.

Werkruimte in de woning
Ook in artikel 3.16 en artikel 3.17 Wet IB 2001 staan beperkingen. De kosten in verband met een werkruimte die naar verkeersopvatting geen zelfstandig deel van de woning vormt, komen niet voor aftrek in aanmerking. Denk aan energiekosten, behang- en schilderwerk, stoffering en inventaris.
Bij het bepalen of die kosten misschien toch aftrekbaar zijn, zijn het zelfstandigheidscriterium en het inkomensvereiste van belang (artikel 3.16 lid 1 Wet IB 2001). Is sprake van een eigen ingang en van eigen sanitaire voorzieningen, en kan de ondernemer de werkruimte als zodanig aan derden verhuren? Gebruikt de resultaatgenieter de werkruimte voldoende voor zijn werk? Wanneer aan het zelfstandigheidscriterium is voldaan, moet u toetsen of de ondernemer aan de inkomenseis voldoet.
Hierin kan u onderscheid maken tussen 2 situaties:
- belastingplichtige heeft enkel de beschikking over een werkruimte thuis
- belastingplichtige heeft ook nog de beschikking over een werkruimte buitenshuis.
Als belastingplichtige alleen thuis een werkruimte heeft, dan moet hij minstens 30% van de opbrengsten in die werkruimte thuis realiseren en in totaal minstens 70% vanuit die werkruimte thuis.
Wanneer belastingplichtige ook beschikt over een werkruimte buitenshuis, dient minstens 70% van de inkomsten in de werkruimte thuis te worden gerealiseerd.
We merken hierbij op dat deze inkomenstoets geldt voor het gezamenlijke inkomen uit winst uit onderneming, loon en resultaat uit overige werkzaamheden. Voor wat betreft loon maakt de wet geen onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit houdt in dat de Belastingdienst ook pensioeninkomsten meeneemt in de inkomenstoets.
Om te bepalen of de (inrichtings)kosten aftrekbaar zijn, kunt u ons hulpmiddel Werkruimte in de woning gebruiken.

Persoonlijke kosten
In artikel 3.16 lid 2 Wet IB 2001 staat dat kosten en lasten ten behoeve van belastingplichtige zelf (persoonlijke kosten) niet aftrekbaar zijn.
Telefoonkosten zijn alleen aftrekbaar als het om zakelijke kosten gaat. Als de telefoonkosten een persoonlijk element hebben, bijvoorbeeld een abonnement voor privégebruik, zijn ze niet aftrekbaar.
Met betrekking tot literatuur moet u een onderscheid maken tussen vakliteratuur en algemene literatuur. Vakliteratuur is aftrekbaar, terwijl bijvoorbeeld een krantenabonnement dat niet is.
De kosten die de belastingplichtige maakt voor werkkleding komen voor aftrek in aanmerking. Werkkleding is kleding die een belastingplichtige (bijna) uitsluitend kan dragen in het kader van zijn onderneming. Deze kleding moet specifieke uiterlijke kenmerken hebben, zoals een overall of uniform. Als uw klant, of werknemers van uw klant, de kleding ook buiten de werkzaamheden kunnen dragen, moet de kleding een beeldmerk hebben met een oppervlakte van minimaal 70 cm2. Het beeldmerk moet verwijzen naar de onderneming of de werkzaamheden van de belastingplichtige.

Autokosten
Artikel 3.17 lid 1 sub b Wet IB 2001 geeft aan dat u € 0,19 per kilometer kan aftrekken voor zakelijke ritten met een privévervoermiddel of een gehuurd vervoermiddel. Onder deze aftrek van € 0,19 per kilometer vallen ook de kosten voor brandstof, verzekering, tol en parkeren.
Gastouders en zorgverleners
Hierna leest vindt u informatie over de aftrekbaarheid van de kosten van 2 groepen resultaatgenieters: gastouders en zorgverleners.
1. Gastouders
Als een belastingplichtige als gastouder werkt en zijn inkomsten als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden gelden, kan hij de zakelijke kosten van het brutoresultaat aftrekken. Want ook hier zijn zakelijke kosten in principe aftrekbaar. Het winstregime is immers van toepassing.
Met betrekking tot de vraag of kosten zakelijk of niet zakelijk zijn ligt de bewijslast bij de belastingplichtige. Als gastouders en vraagouders een contract hebben, biedt dit vaak een goede indicatie voor de aftrekbaarheid van bepaalde kosten. Denk aan voedingsmiddelen, kleding, beddengoed en schoonmaakkosten. Het NIBUD biedt richtlijnen voor huishoudelijke uitgaven. Deze richtlijnen kunnen een indicatie zijn voor de af te trekken bedragen. De belastingplichtige moet zelf aannemelijk maken dat bepaalde kosten, bijvoorbeeld voor voeding en wassen, zijn gemaakt. De Belastingdienst kan om bewijsmateriaal vragen. Daarom is het belangrijk een goede administratie te voeren en bijvoorbeeld facturen en bonnen te bewaren.

Voorbeeld
In Hof ’s-Hertogenbosch zaaknummer 12-00634, datum uitspraak 8 augustus 2013, stelt de belastingplichtige (de gastouder) dat zij een bedrag aan kosten van haar inkomen mag aftrekken dat ten minste gelijk is aan het resultaat dat zij als gastouder behaalde. De kosten die de belastingplichtige opvoerde, waren onder meer autokosten voor het halen en brengen van haar kleinkinderen, uitgaven voor spelcomputers, bezoekjes aan pretparken en de kosten van een werkkamer. De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat zij voor meer dan € 3.600 aan aftrekbare zakelijke kosten heeft gemaakt. Want de bewijslast rust op belastingplichtige. De inspecteur stelt dat de belastingplichtige er niet in is geslaagd de kosten aannemelijk te maken. Net als de inspecteur en de rechtbank is het hof van mening dat de gemaakte kosten redelijkerwijs op € 3.600 moeten worden gesteld. Het meerdere is door de belastingplichtige niet aannemelijk gemaakt.

Negatief nettoresultaat
In het vorige voorbeeld heeft de belastingplichtige eenzelfde bedrag aan kosten aannemelijk gemaakt als zij aan bruto-inkomsten had. Als een belastingplichtige aannemelijk maakt dat de kosten hoger zijn dan de bruto-inkomsten, komt ook het meerdere in principe in aanmerking voor aftrek. Het nettoresultaat kan dan negatief zijn.

2. Zorgverleners (pgb)
Inkomsten van zorgverleners uit een persoonsgebonden budget (pgb) kunnen op verschillende manieren worden belast. De hoofdregel is dat deze inkomsten worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Maar het is ook mogelijk dat de pgb-inkomsten onder loon uit dienstbetrekking vallen of dat is gekozen voor opting-in. In die gevallen zijn de kosten niet aftrekbaar.
Zoals eerder aangegeven, is het winstregime, via de schakelbepaling van artikel 3.95 Wet IB 2001, van overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat u zakelijke kosten kunt aftrekken van het brutoresultaat, als deze kosten samenhangen met de verleende zorg. Om te kunnen beoordelen of deze kosten met de werkzaamheden (de verleende zorg) samenhangen, kan de zorgovereenkomst een handvat bieden. Maar de belastingplichtige mag ook op een andere manier aannemelijk maken dat hij bepaalde zakelijke kosten heeft gemaakt. Het is van belang om eerst te constateren welke kosten zijn gemaakt.
Daarna moet u beoordelen of de gemaakte kosten samenhangen met de werkzaamheden die in de zorgovereenkomst staan. De zakelijke kosten zijn aftrekbaar als een zakelijk verband bestaat tussen de verleende zorg en de gemaakte kosten. Het is aan de belastingplichtige (de zorgverlener) om aannemelijk te maken dat de kosten een zakelijk karakter hebben en dat voldoende samenhang bestaat tussen de verrichte werkzaamheden en de gemaakte kosten.

Voorbeeld
In Rechtbank Den Haag AWB 15-4048, datum uitspraak 22 februari 2016, oordeelt de rechtbank dat de kosten alleen aftrekbaar zijn als er een zakelijk verband aannemelijk is gemaakt met het ontvangen pgb. De zorgverlener heeft kosten in aftrek gebracht met een consumerend karakter. De rechtbank oordeelt dat enig zakelijk verband ontbreekt tussen de gemaakte kosten en de ontvangen inkomsten uit een pgb. Kosten die betrekking hebben op de normale gezinsuitgaven zijn niet aftrekbaar.

Conclusie
In principe zijn alle zakelijke kosten van een resultaatgenieter aftrekbaar, met inachtneming van de beperkingen van artikel 3.15 e.v. Wet IB 2001. Want de bepaling van het resultaat sluit aan bij het totale winstbegrip van artikel 3.95 Wet IB 2001.
Dit is anders als de verhouding tussen de kosten en het nut voor de onderneming of het gerealiseerde resultaat zo scheef is dat geen redelijk denkend ondernemer of resultaatgenieter deze kosten zou hebben gemaakt. De bewijslast voor het aannemelijk maken van de kosten en van de zakelijkheid ervan ligt bij belastingplichtige.